淺議“注冊會計師”的國際化問題

    注冊會計師（Certified　public accountant或Licensed public accountant）是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的人員。隨著中國開放步伐的加快和加入WTO， 我國的注冊會計師是否面臨一個國際化的問題，是不是存在或出現(xiàn)世界各國都認(rèn)可的“國際注冊會計師”（相對應(yīng)的英文應(yīng)為International certified public accountant），都是各方面十分關(guān)注的、需要盡快澄清的問題。

　　一、 世界各國現(xiàn)行的“注冊會計師”情況

　　注冊會計師的出現(xiàn)是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。審計是由獨立的專門機構(gòu)或人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對有關(guān)組織的會計報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動，進(jìn)行審查并發(fā)表意見。即審計人員對已編制完成的會計報表是否在所有方面遵循了特定財務(wù)報告框架發(fā)表意見，注冊會計師審計又稱獨立審計或民間審計，和政府審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。

　　目前，無論在那個國家，取得“注冊會計師”的資格并執(zhí)業(yè)，都要參加和通過國家組織的注冊會計師考試，世界各國為了保證審計質(zhì)量，保護投資者的合法權(quán)益，維護注冊會計師職業(yè)在公眾心目中應(yīng)有的權(quán)威性，都在自己國家根據(jù)各自的實際情況，相繼制定了完善的注冊會計師考試和注冊管理。按照國際慣例和對等互惠原則，各國的公民如果愿意并符合其他國家的條件，即可參加外國的注冊會計師考試，考試通過后，符合規(guī)定的條件，經(jīng)申請并批準(zhǔn)后，可以在其境內(nèi)設(shè)立會計師事務(wù)所，從事注冊會計師業(yè)務(wù)。

　　美國注冊會計師的報考條件比較高，從2000年起，實際上把考生的學(xué)歷資格提高到碩士研究生水平，考試科目為：財務(wù)會計和報告—營利企業(yè)，會計核算與報告——稅務(wù)、管理、政府部門和非營利機構(gòu)，審計學(xué)，商業(yè)和職業(yè)責(zé)任。

　　日本公認(rèn)會計士考試分為三次，第一次考試的目的是判斷考生是否有相當(dāng)?shù)囊话銓W(xué)歷來參加第二次考試，并側(cè)重對國語、數(shù)學(xué)、論文進(jìn)行筆試。第二次考試判斷考生是否具備成為助理會計士所必需的專門知識，要對會計學(xué)、經(jīng)營學(xué)、經(jīng)濟學(xué)及商法進(jìn)行筆試。第三次考試判斷考生是否具備成為公認(rèn)會計士所必需的高等的專業(yè)應(yīng)用能力，用筆試及口述的方法對有關(guān)財務(wù)的審計、分析及其他實務(wù)進(jìn)行考試。

　　根據(jù)現(xiàn)行的1993年10月31日通過的《中華人民共和國注冊會計師法》第八條的規(guī)定，具有高等�？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會計或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的中國公民，可以參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試。第四十四條規(guī)定，外國人申請參加中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試和注冊，按照互惠原則辦理。

　　從列舉的以上情況和我們了解的其他各方面的情況來看，可以得出以下幾點：一是世界各國只承認(rèn)取得符合本國條件的注冊會計師；二是各國都是根據(jù)本國的實際情況確定資格條件；三是由于我國的注冊會計師事業(yè)起步較晚，和其他各國相比，我國取得注冊會計師的條件不是十分嚴(yán)格；四是在當(dāng)前情況下，要想取得世界各國都認(rèn)可的注冊會計師，也就是所謂的“國際注冊會計師”，必須符合各國的條件，申請參加并通過各國的入門考試；五是外國人（主要指西方市場經(jīng)濟比較發(fā)達(dá)國家的人）要想取得中國注冊會計師的資格相對簡單一些，而中國人要取得美國、日本等國家的注冊會計師資格相對困難一些。

　　二、 注冊會計師的國際化趨勢

　　國際化有兩種形式，一是國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)的國際化，二是國際標(biāo)準(zhǔn)的國內(nèi)化。大多數(shù)情況下以第二種為主，只有個別國家才能做到第一形式，即把本國的推向全世界。實際上，世界各國注冊會計師的資格標(biāo)準(zhǔn)是不一致的，有些國家嚴(yán)格一些、標(biāo)準(zhǔn)高一些，有些國家標(biāo)準(zhǔn)低一些。標(biāo)準(zhǔn)的高和低都是有道理的，都和各國的經(jīng)濟發(fā)展相聯(lián)系，發(fā)展的趨勢是低標(biāo)準(zhǔn)向高標(biāo)準(zhǔn)靠攏和看齊。從這個意義上來說，可以將向高標(biāo)準(zhǔn)靠攏稱做注冊會計師的國際化。

　　由謝榮等著的《中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略》指出，當(dāng)代的世界經(jīng)濟正向國際一體化的方向發(fā)展，注冊會計師行業(yè)的國際化趨勢也越來越明顯。為了迅速縮短我國注冊會計師行業(yè)與國際注冊會計師行業(yè)之間的差距，使我國的注冊會計師行業(yè)在國際舞臺上發(fā)揮其應(yīng)有的作用，我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展必須要與國際接軌。所謂的與國際接軌，就是要求我們在注冊會計師的培養(yǎng)等方面認(rèn)真總結(jié)和借鑒國際注冊會計師行業(yè)發(fā)展的成功經(jīng)驗，從而加快我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展步伐。

　　從我們理解的注冊會計師國際化的含義來看，中國注冊會計師需要走的路還比較長，對國人來說，要成為中國注冊會計師難度本身就很大，而要成為其他國家也承認(rèn)的注冊會計師，其難度就更大。加入WTO后，中國的注冊會計師要走向世界，必須按照高標(biāo)準(zhǔn)來衡量，而不能按低標(biāo)準(zhǔn)來要求。從這個意義上來說，注冊會計師的國際化對發(fā)展中國家具有一定的積極意義。

　　注冊會計師的國際化是與會計的國際化相聯(lián)系的，也是以會計的國際化為基礎(chǔ)的。而會計的國際化又以會計準(zhǔn)則的國際化為前提。大家都知道，會計準(zhǔn)則是指對會計信息的加工、提供等具有約束作用的規(guī)則。由于世界經(jīng)濟的發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，國與國之間的往來日益頻繁，各國經(jīng)濟發(fā)展的依賴性程度，也越來越高，會計準(zhǔn)則的國際化傳播，節(jié)奏更快，內(nèi)容也更全面。各國會計準(zhǔn)則相互借鑒、相互影響，差異正趨于減少。1973年6月，在英國成立了國際會計準(zhǔn)則委員會，其目標(biāo)是制訂、發(fā)布國際會計準(zhǔn)則，促進(jìn)各國會計實務(wù)的協(xié)調(diào)一致。國際會計準(zhǔn)則委員會自成立至今，做了大量的工作，已制訂并發(fā)布了30余國際會計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則涉及到企業(yè)財務(wù)會計和財務(wù)報告的主要方面，大致構(gòu)成了一個整體。馬來西亞1977年宣布采用國際會計準(zhǔn)則，新加坡對國際會計準(zhǔn)則的采納度也比較高。從1992年在借鑒國際經(jīng)驗（主要是大陸法系國家的會計準(zhǔn)則）的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，最近幾年先后發(fā)布了若干具體準(zhǔn)則，向國際化方向逐步前進(jìn)。

　　國際會計師聯(lián)合會（International　Federation　of　Accountants）（IFAC）于1977年10月7日成立，其總目標(biāo)是“以協(xié)調(diào)一致的標(biāo)準(zhǔn)來發(fā)展和提高世界范圍內(nèi)會計職業(yè)的協(xié)作”。該組織成立以來以制訂和發(fā)布國際審計準(zhǔn)則的形式推動注冊會計師的國際化，國際審計實務(wù)委員會（IAPC）是國際會計師聯(lián)合會理事會的一個常設(shè)委員會，制訂和修訂了國際審計準(zhǔn)則。

　　中國注冊會計師協(xié)會是由我國注冊會計師組成的社會團體，是國際會計師聯(lián)合會的成員。中國注冊會計師協(xié)會一方面積極維護我國注冊會計師的利益，另一方面，積極參與國際會計師聯(lián)合會的活動，充分借鑒世界各國的經(jīng)驗，按照互惠原則開放會計市場，努力推動我國注冊會計師行業(yè)向國際靠攏，基本保持了我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。當(dāng)前，我國的注冊會計師行業(yè)正在按中國進(jìn)入WTO協(xié)議的承諾，不斷提高整個行業(yè)的競爭力，向國際先進(jìn)水平靠攏。當(dāng)然，在這方面要做的工作還很多。

　　在注冊會計師國際化方面比較突出的是具有英國特許公認(rèn)會計師公會（ACCA）會員的“特許公認(rèn)會計師”，取得這一資格，便擁有一項國際認(rèn)可的專業(yè)會計師資格，在英國、歐洲及世界上其他一些主要國家（大部分為原英聯(lián)邦國家）被認(rèn)為具有法定會計師資格，可成為執(zhí)業(yè)會計師（即注冊會計師）。ACCA考試共有14門，分為基礎(chǔ)、證書和專業(yè)三個階段。從1990年開始，ACCA在中國進(jìn)行培訓(xùn)和考試，相當(dāng)一部分參加學(xué)習(xí)考試的中國學(xué)員取得了ACCA資格。

　　三、 注冊會計師國際化的難點

　　盡管主持會計師的國際化是一個必然的趨勢，但要出現(xiàn)各國都承認(rèn)的“國際注冊會計師”還是一個相當(dāng)困難的事情。其理由有以下幾個方面：

　�。ㄒ唬�、世界各國經(jīng)濟發(fā)展水平差距很大，既有發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之分，又有市場經(jīng)濟國家和非市場經(jīng)濟國家之分。在這個基礎(chǔ)上，各國的會計準(zhǔn)則很難統(tǒng)一起來，注冊會計師相應(yīng)的也不可能按一個標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來。

　　（二）、在各國注冊會計師標(biāo)準(zhǔn)事實上不一致的情況下，即使要將注冊會計師按一個標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來，執(zhí)行中會出現(xiàn)明顯的問題。如果按發(fā)達(dá)國家的標(biāo)準(zhǔn)，廣大發(fā)展中國家由于受客觀條件的限制，能達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)的人相對較少，在這種情況下，發(fā)展中國家的會計市場基本上將被發(fā)達(dá)國家全部占領(lǐng)。而如果按發(fā)展中國家的標(biāo)準(zhǔn)，不要說競爭，在發(fā)達(dá)國家注冊會計師滿足不了經(jīng)濟發(fā)展的需要。討價還價，確定一個折中的標(biāo)準(zhǔn)，同樣存在這一問題。

　�。ㄈ�）、從注冊會計師審計的特點來看，也不可能在很短的時間內(nèi)改變注冊會計師目前的格局。審計由三個要素組成，即審計人員、審計對象和審計辦法（審計準(zhǔn)則）。審計人員和審計對象各國有差別，審計辦法也要結(jié)合各國的實際情況，這兩個方面不統(tǒng)一，要求審計人員一個標(biāo)準(zhǔn)是沒有實際意義的。

　　（四）、即使存在國際注冊會計師，也難以滿足經(jīng)濟發(fā)展對注冊會計師審計的需要。以我國為例，除境外和海外上市公司需要按相對較高的標(biāo)準(zhǔn)（境外和海外需要的標(biāo)準(zhǔn)）進(jìn)行審計，如果國內(nèi)一般企業(yè)按這一標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，一方面會形成浪費，另一方面也滿足不了國內(nèi)投資者和社會公眾的需要。

　　（五）、從國際法的角度來看，也不存在各國都承認(rèn)的資格。實際上是如何看待外國人的法律地位。主要是指國家給予在改過長期居留的外國人的待遇，各國通過國內(nèi)法和國際條約規(guī)定的外國人的待遇一般可分為四種，即國民待遇、最惠國待遇，差別待遇和普遍優(yōu)惠待遇。不管外國人取得何種資格，關(guān)鍵是所在國給予何種待遇。如按我國法律規(guī)定，即使取得ACCA資格，但沒有通過國內(nèi)注冊會計師考試，也不能在國內(nèi)事務(wù)所注冊執(zhí)業(yè)。

　　和國際化相對應(yīng)的是本土化，這一趨勢也很明顯，嚴(yán)格來講，把國際標(biāo)準(zhǔn)和國際管理借鑒到國內(nèi)，存在的問題首先是本土化，即如何適應(yīng)國內(nèi)實際情況，引進(jìn)消化吸收以后才能和國際標(biāo)準(zhǔn)接軌。

　　四、 正在修訂的《中國注冊會計師法》對有關(guān)國際問題的考慮

　　為了適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，規(guī)范注冊會計師的行為，加強對注冊會計師行業(yè)的管理，發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務(wù)作用，維護社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，有關(guān)部門正在按照立法程序?qū)ΜF(xiàn)行的《中國注冊會計師法》進(jìn)行修訂。修訂的一個重要考慮就是為了適應(yīng)WTO的有關(guān)規(guī)則的要求，與國際慣例接軌，修訂和完善了涉外管理的內(nèi)容。盡管《征求意見稿》將香港、澳門、臺灣居民有關(guān)注冊會計師的事項放在涉外管理部分有不妥之處，但從總體上看，完全符合WTO的精神。按照這個規(guī)定執(zhí)行，完全能夠解決當(dāng)我國注冊會計師走向世界和國外注冊會計師走向中國的問題。也可以這樣理解，不存在中國承認(rèn)的所謂的“國際注冊會計師”，也沒有各國都認(rèn)可的“國際注冊會計師”。
　
　　主要參考書目：
　
　　1、《會計準(zhǔn)則變遷》
　
　　2、《中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略》
　
　　3、《國際審計準(zhǔn)則》
　
　　4、《企業(yè)會計制度講解》